Locazioni brevi (e non solo): quando l’attività diventa impresa

La qualificazione delle locazioni brevi (cosiddette “affitti brevi”) come attività d’impresa, è un aspetto delicato della normativa, in quanto ha come conseguenza la necessità di “apertura” di una partita iva e l’esclusione della cedolare secca.

Per stabilire se l’attività di locazione (non solo breve) sia qualificabile come impresa, occorre, quindi, osservare ogni singolo caso alla luce delle disposizioni contenute nel D.L. 50/2017, nell’art. 1 c. 595 della L. 178/2020 (legge di bilancio 2021), nel codice civile, nel TUIR e nel decreto IVA, tenendo conto, a maggior cautela, delle interpretazioni dell’Agenzia delle Entrate.

Le normative locali (quali le leggi provinciali o regionali) non contengono, invece, disposizioni che possano assumere rilevanza ai fini fiscali e non possono, pertanto, “sovrapporsi” a quelle statali, introducendo criteri di qualificazione non presenti in queste ultime (quali, ad esempio, il numero dei contratti e la fruizione di servizi di promozione o intermediazione) (Risposte AE 373/2019 e 278/2020).

E’ possibile riassumere tale contesto, come segue:

• il regime fiscale delle “locazioni brevi” prevede che “si intendono per locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare”;
• le disposizioni sulle locazioni brevi si applicano anche ai contratti di sublocazione ed ai contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario, aventi ad oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi, stipulati alle stesse condizioni previste dalla norma, per le locazioni brevi (uso abitativo, durata massima 30 giorni, ecc.);
• “ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve (…) si applicano le disposizioni dell’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con l’aliquota del 21 per cento in caso di opzione per l’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca”;
• “devono ritenersi escluse dall’ambito applicativo della suddetta norma, le locazioni brevi che rientrano nell’esercizio di attività d’impresa come definita, ai fini reddituali e ai fini IVA, rispettivamente dall’art. 55, comma 2 del TUIR e dall’art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo i quali le prestazioni di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile, quali, per quanto qui interessa, le locazioni, costituiscono esercizio d’impresa se derivanti dall’esercizio di attività organizzata in forma d’impresa” (Circ. AE 24/E/2017);
• “il contratto di locazione breve può avere ad oggetto, unitamente alla messa a disposizione dell’immobile abitativo, la fornitura di biancheria e la pulizia dei locali, servizi espressamente indicati dall’articolo 4 del D.L. 50/2017; tali servizi sono ritenuti strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve periodo e, pertanto, non idonei ad escludere i contratti che li contemplano dalla applicazione della cedolare secca e dall’assoggettamento del canone a ritenuta” (Circ. AE 24/E2017);
• analoga considerazione può riguardare “anche altri servizi che corredano la messa a disposizione dell’immobile come, ad esempio, la fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata, i quali, seppure non contemplati dall’articolo 4, risultano strettamente connessi all’utilizzo dell’immobile, tanto che ne costituiscono un elemento caratterizzante che incide sull’ammontare del canone o del corrispettivo” (Circ. AE 24/E/2017);
• la disciplina delle locazioni brevi introdotta dall’art. 4 del D.L. n. 50 del 2017 non può trovare applicazione qualora, “insieme alla messa a disposizione dell’abitazione sono forniti servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con le finalità residenziali dell’immobile” quali, ad esempio, la fornitura della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti, essendo in tal caso richiesto un livello seppur minimo di organizzazione non compatibile con il semplice contratto di locazione, come nel caso della attività di bed and breakfast occasionale” (Circ. AE 24/E/2017);
• per quanto riguarda i criteri in base ai quali l’attività di locazione breve si presume svolta in forma imprenditoriale:

1) fino al 31/12/2020, il D.L. 50/2017 rinviava la relativa disciplina ad un regolamento, in assenza del quale (precisava l’Agenzia Entrate), “al fine di individuare i criteri idonei a determinare lo svolgimento di un’attività di locazione nell’esercizio di attività di impresa, occorre far riferimento ai princìpi generali stabiliti dall’art. 2082 del codice civile e dall’art. 55 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, TUIR, (con riferimento all’esercizio di attività commerciale)” (Risposta 373/2019), tenuto presente che la medesima norma richiedeva che si avesse “anche riguardo al numero delle unità immobiliari locate e alla durata delle locazioni in un anno solare” (art. 4 c. 3-bis, poi abrogato, del D.L. 50/2017);

2) dall’anno 2021, viene abrogata la delega al suddetto regolamento e si stabilisce che il regime fiscale delle locazioni brevi “è riconosciuto solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di quattro appartamenti per ciascun periodo d’imposta. Negli altri casi, …, l’attività di locazione di cui al presente comma, da chiunque esercitata, si presume svolta in forma imprenditoriale ai sensi dell’articolo 2082 del codice civile. …” (art. 1 c. 595 e 596 L. 178/2020 – legge di bilancio 2021 -).

Ne segue che, dal 2021, la locazione breve, esercitata per più di quattro appartamenti (per periodo d’imposta), si presume svolta in forma d’impresa.

La norma in vigore dal 2021 presenta diversi problemi interpretativi, fra cui, innanzitutto, quello di stabilire se si tratti di presunzione legale assoluta (che non ammette prova contraria) oppure relativa (che ammette prova contraria), considerato che il requisito dell’organizzazione previsto nella nozione di esercizio di impresa (l’articolo 2082 del codice civile così recita: “E’ imprenditore chi esercita professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi.”) implica una valutazione non solo quantitativa, mentre la novella della legge 178/2020 prevede una valutazione esclusivamente quantitativa.

Altri aspetti problematici sono, ad esempio, il riferimento al termine “appartamenti” e la possibile destinazione dello stesso appartamento ad una locazione diversa da quella breve (il che potrebbe avvenire, tra l’altro, anche solo per una parte dell’anno, rendendo la situazione ancora più complessa).